民以食为天，具有中国特色的农产品税收*策和农村税收制度。
年6月19日从西雅图出发满载美国大豆的“飞马峰号”历经生死时速在海上一路狂奔，但最终还是未能在中国对美大豆关税加征落地前抵达中国，不得已滞留在海上，在中国境外绕圈航行。价值超过万美元的大豆在太平洋上漫无目的地漂流了一个月。
年灾情不断，全球新冠肺炎，澳大利亚山火、东非蝗灾，国内入夏以来大范围暴雨，再加上越南等部分粮食出口国因疫情限制粮食出口，引发了一些国人对粮食供给的担忧，部分地区出现了市民集中购买的现象。随后，官方发声破除粮食危机谣言，商务部消费促进司也进行了回应：我国粮食生产连年丰收，库存充裕、储备充足，价格长期稳定，国际市场对我国粮食供应的影响很小。然而，袁隆平在接受采访时说：“中国差不多14亿人口，中国粮食是不够吃的，要进口的，要进口一部分。”“现在国家还有钱买粮食，如果人家一卡你，不卖粮，那就麻烦了要饿肚子。”8月，习近平强调：坚决制止餐饮浪费行为切实培养节约习惯，在全社会营造浪费可耻节约为荣的氛围。
一方面官方辟谣我国粮食供应充足，另一方面专家说粮食是不够吃的，中央也号召大家节约粮食。那么，我国目前的粮食状况如何？税收在农产品生产、供应全链条中扮演了什么角色？
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粮食生产和供给现状
粮食生产是农业的重头戏。狭义的农业仅指种植业，广义的农业包括种植业、林业、畜牧业、渔业和副业。我国种植业主要农作物包括粮食作物、油料作物、棉花、麻类、糖类、烟叶、药材类、蔬菜类、瓜果类和其他农作物。从播种面积方面看，粮食作物占比常年在70%以上，占据绝对大头，年播种面积万公顷；从产量方面看，粮食作物占比在40%以上，年是万吨。在粮食作物里，稻谷、小麦和玉米被称为三大主粮。
数据来源：农业农村部
稻谷和小麦产量比较平稳，玉米产量从年开始逐步攀升。到年，玉米、稻谷、小麦产量分别达到2.6亿吨、2亿吨和1.3亿吨。再比较一下国内的消费量，年玉米、稻谷、小麦的国内消费量分别是2.9亿吨、2亿吨和1.2亿吨，自给率分别是90%、%和92%。可见，三大主粮的自给还是有保障。
仅仅如此，并不能反映我国粮食生产的全貌，特别是观察我国大豆生产和消费情况后能更加全面地反映出问题。
数据来源：WIND
从这里看出，我国大豆生产和消费形势严峻，自给率在20%以下，最低的年份到11%，近年来有所上升，但也刚刚达到16%，大量消费需求有赖于进口满足。那么，我国能不能增加大豆的产量实现大豆消费的基本自给，答案是基本不可能，原因在于土地的限制。粗略计算一下，年生产1.6亿吨大豆需要万公顷土地，年生产1.6亿吨大豆需要万公顷土地，也就是说如果进口的大豆完全实现国产化，还需要万公顷土地。而现实情况是，年我国玉米播种面积4万公顷，稻谷播种面积万公顷，小麦播种面积万公顷。也就是说，玉米、稻谷、小麦和大豆对播种土地的需求不可兼得，必须做出决策。由此，为了保障国家粮食的战略安全，从基本需求出发，放弃了大豆的播种面积以获得三大主粮的基本自给自足。我国大豆的消费主要包括压榨、食用、饲用、种用，其中压榨使用的比例超过80%，其次是食用，占到10%以上，所以我国供食用的大豆自给自足没有问题。
综上，需要辩证地看待我国粮食生产和供应。首先，我国三大主粮自给率在90%以上，粮食安全这个大前提已然存在。其次，在粮食安全有保障的前提下，粮食结构还是存在问题，特别是在温饱基础上的高水平保障能力不足。在全球粮食产业的布局方面，以美国ADM、美国邦吉、美国嘉吉、法国路易达孚为代表的跨国公司对全球粮食生产和贸易有重要影响，而我国还没有相关有影响力的企业。
实际上，“三农”问题的重要地位毋庸置疑。“三农”问题连续十几年荣获中央一号文件青睐。年《中共中央国务院关于坚持农业农村优先发展做好“三农”工作的若干意见》，年《中共中央国务院关于抓好“三农”领域重点工作确保如期实现全面小康的意见》，中央对农业在国民经济中的基础地位。
02
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农业相关税收*策及优惠
粮食税收*策，最恰当的视角是农业税收*策。农业生产的上游是种子、饲料及农机农具等生产资料，农业生产的方式包括传统农业或现代农业，农业生产的下游是农产品加工业，以及农产品或加工农产品的批发、零售。在这一产业链中贯穿农业生产的组织形式，包括农民集体经济组织、农民专业合作社、供销合作社，还涉及现在正在进行的农村集体产权制度改革。所有这些活动组织都会面对税收*策的评价和调整。
（一）农业生产的税收*策——与工业生产的差异
现代增值税和所得税制度可以说是工业时代的税收文明，能够较好地适应工业大生产。但是，在农业文明的封建王朝，没有产生现代意义增值税和所得税的原因，不仅仅在于管理水平和技术手段的不足，更重要、更深层的原因在于没有与增值税和所得税税制相适应的工业生产。
年6月3日，《中华人民共和国农业税条例》公布实施，条例是由时任国家主席毛泽东签发。直到年1月1日被废止，这部条例走过了58年历程。农产品生产销售长期以来是国家的获取财*收入的重要来源，农业税以粮食作物等农产品的收入作为税基，这个收入根据土地的评定常年产量进行计算，然后乘以固定的比例税率，这个比例税率的全国平均水平是15.5%，具体由地方根据实际情况确定。这种与土地挂钩对农产品征税的方式是典型的农业社会税收制度。
“劳动是财富之父，土地是财富之母”。农业税代表母系社会，土地是最重要的征税要素，而增值税和所得税则进入了父系社会，劳动变成了最重要的征税要素。对于农业生产者生产农产品，可以从两个方面观察税制要点：一方面是产品路径，另一方面是组织形式。
1.从产品路径来看，种子、饲料、化肥这些工业产品作为农业生产的原材料，构成了增值税链条的进项，农业生产者通过劳动（包括购买或租用农业机械等设备器具的投入）生产和获得农产品，最终这些农产品在市场上流通出售（包括直接投放市场的批发、零售，也包括向中储粮定向收购）。与此相配套的是增值税*策，农业生产者传统上都是个人、家庭，他们对生产农产品的投入很难准确计量，也难以完整核算，历史上绝大多数时期农业生产资料的投入都来自于自身积累（比如种子留用、耕牛喂养、掏粪上肥），因此对这种生产方式实行经典增值税进销项扣税制度不具有经济合理性和现实可能性。国家对农业生产者购进的生产资料实行低税率或免税（比如有机肥、农膜免税，种子、种苗、农药和农机适用9%低税率），这可以减少农业生产者的生产成本（农业生产者真正能获益多少，效果有待考察，实际上这类免税*策在逐渐收紧）；对农业生产者销售农产品免征增值税，这样无论农产品处于买方市场还是卖方市场，都可以使农业生产者和农产品购买者免于承担税收成本（否则税收会根据议价能力在买卖双方间分担）。
对于向农业生产者购买农产品的购买方来说，由于前环节免征增值税，也就意味着缺少进项税抵扣，按照销售额乘以税率计算缴纳销项税的话，相当于把前环节免征的增值税在这一环节给“追溯”回来了，这显然不符合制度初衷。于是增值税*策中“虚拟抵扣”或者叫“计算抵扣”的制度设计应运而生：增值税暂行条例规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额。之后随着国家下调增值税税率，扣除率也从11%降至10%再到9%，营改增时为了实现“确保所有行业税负只减不增”的改革承诺，又规定纳税人购进用于生产销售17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变，即原来的扣除率是13%的还是保持13%不变，原来的扣除率是11%的还是保持11%不变。目前有效的扣除率是9%和10%两档，购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品适用10%扣除率，其他情形的适用9%扣除率。
需要注意的是，农业生产者销售自产农产品免税和购进农产品计算抵扣两者是既有区别又有联系的两件事情。对农业生产者来说，首先，只有销售自产农产品才能免税，如果销售外购农产品，不属于免税范围；其次，农产品的范围是有界定的，包括植物类和动物类，范围很广，基本上能想到的都包括在内了。对购进农产品销售（包括加工后销售）的纳税人来说，首先，如果是从农业生产者手中购进自产农产品，上环节免税在这个环节就要计算抵扣；其次，如果从非农业生产者手中购进或者购进的不是自产农产品，那么需要获得发票凭票抵扣；但是还要看看这个农产品是不是蔬菜、肉蛋，这两类农产品国家给予了流通、零售环节免税*策（边销茶也给了流通免税*策），因此不论是从农产生产者还是其他纳税人手中购进农产品，都不用考虑进项抵扣的问题了。对中储粮这类*策性粮食企业和经营特殊用粮的企业来说，*策性粮食企业销售粮食免征增值税，其他粮食企业经营*队用粮、救灾救济粮、水库移民口粮免征增值税。最后，对餐馆、工厂等食品最终生产者来说，其提供餐饮服务或销售食品需要按规定缴纳增值税，餐饮服务业适用6%税率，货物销售适用13%税率（曾经为堂食6%税率而打包就13%税率还引起社会热议）。这样，从农产品供应链产业链角度看，*策对蔬菜、肉蛋这些鲜活农产品更加优厚，“从田间到餐桌”（不包括下馆子的情形）全产业链免征增值税，而对于包括粮食在内的其他农产品而言，仅在农业生产者这一环节实现了免征增值税。看来，国民吃高蛋白食物比吃五谷杂粮能够获得更多税式补贴（不考虑对粮食蔬菜肉蛋的财*补贴）。
上面提到的扣除率还有一个技术问题：什么条件下购进农产品可以使用扣除率？如果不是从农业生产者那里购进的自产农产品，或者购进农产品取得了增值税专用发票或普通发票，还能够进行计算扣除吗？答案：购买农产品的纳税人适用扣除率的大前提是自身是一般纳税人，按销项减进项的方法计算增值税；小前提是向农业生产者个人收购农产品（自行开具收购发票或者由税务机关代开免税销售发票，并按发票金额计算抵扣），为了适应农产品销售的渠道多样性，*策后来对购买小规模纳税人农产品作出特别规定，如果小规模纳税人按简易计税方法开具了普通发票，允许收购方按发票不含税价计算抵扣；但是，如果小规模纳税人是流通、零售环节享受免税待遇的，其开具的普通发票不得计算抵扣（通俗解释就是，只照顾农业生产者及其特殊的销售方式，而且只照顾一次）。
与国内农产品增值税*策相匹配，进口农产品按适用税率缴纳进口环节增值税（13%税率），同时取得海关专用缴款书作为进项抵扣凭证。进口农产品没有计算抵扣的说法，毕竟不能拿国内税收去补贴国外农业生产者。但是进口的蔬菜肉蛋同国产蔬菜肉蛋一样，在国内流通仍然免增值税（其实农产品并不需要遵循WTO国民待遇原则，不过这种免税带来的也是基本生活保障的消费者福利）。
2.从组织形式来看，农业生产者可以是农民个人（包括家庭），也可以是农村集体经济组织，还可以是农民专业合作社、集体企业、乡镇企业或按公司法注册的公司。与此相配套的主要是所得税*策，另外由于农业组织形式的历史变迁和现实发展，必要的情况在增值税方面也有特殊处理规则。
农民个人是农业生产的起点，也是农业生产的最小单元，这一主体涉及个人所得税。现行*策规定，个人、个体工商户、个人独资企业和合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业取得的所得，暂不征收个人所得税。
农民个人的所得税问题解决了，但是除了农民个人外，根植于农村广袤大地的形形色色的组织不在少数，有乡*府这样的基层*权组织，有村委会这样的民间自治组织，还有农村承包经营户这样有明确法律地位但又不需要登记注册的组织，更有农村集体经济组织这样兼具历史色彩和*策色彩的神秘存在。这些组织在税法上如何评价，并不是一件容易的事情。改革开放后，城市里个体户取得合法地位，农村承包经营户也闯出一片天地，农村集体经济组织的具体形式从改革开放前的生产队、生产队、人民公社，到改革开放后发展起来的经济合作社、股份经济合作社，再到后来出现的农民专业合作社等新型联合组织。我国宪法第8条规定：农村集体经济组织实行家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制。长期以来，农村集体经济组织是一个*治概念，并没有明确的法律地位。税收这个与死亡一样不可避免的东西，在农业税“寿终正寝”之后，在农村似乎失去了用武之地，成为“说不清道不明”的事物。所有的疑惑和困境均来自于纳税主体的“不可知”和“不确定”。基于此，增值税在确定纳税人时使用了“农业生产者”的泛称，并从属于增值税暂行条例中描述纳税人时使用的“单位和个人”的概念。但是，除了个人的定义清晰外，这个“农业生产者”所包括的单位具体有哪些，恐怕没有人能说清楚。增值税的困惑在企业所得税那里仍然存在，不过换了一种表现形式，企业所得税实行的法人所得税制，不受“单位”所累，但农村集体经济组织以及在农村自发自觉成立的参与经济活动的各类组织，是不是具有法人资格？是不是纳税人，如果是纳税人登记注册的主体是谁？这些高难度的问题恐怕没有人能说得清楚。因此，我们可以看到，税收*策在需要点名但是又不知道具体是谁的时候，不得已使用了“农村集体经济组织”的*治概念，比如《财*部国家税务总局关于支持农村集体产权制度改革有关税收*策的通知》（财税〔〕55号）、《财*部税务总局水利部关于印发〈扩大水资源税改革试点实施办法〉的通知》（财税〔〕80号）。不过，近年来推行的农村集体经济制度改革试点，将农村集体经济组织逐渐定格为股份经济合作社，具体登记形式包括：股份经济合作社（经济合作社）、股份经济合作联合社（经济联合社）、股份经济合作联合总社（经济联合总社）。
好在，法律已经明确了部分“单位”的地位，从而也解决了其税收*策适用问题，比如农民专业合作社。传统意义上，农业生产者是个人或家庭，由其向批发商或市场销售自产农产品可以享受免征增值税优惠。现在面临的情况是，如果在这中间增加了农民专业合作社这样一个法人组织，农民向合作社销售可以销售免税，但合作社再向下游环节销售时就不再当然适用免税*策，自合作社购买农产品的买方也不能当然进行计算抵扣。为解决这一组织变革引发的新问题，税收*策作出了特殊规定，处理原则就是将农民专业合作社视为“税收透明体”：一是合作社销售社员生产的农产品，视同农业生产者销售自产农产品免征增值税；二是纳税人从合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣进项税额；三是对合作社向社员销售农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机这些生产资料，免征增值税；四是对合作社与社员签订的农产品和生产资料购销合同，免征印花税。年左右出现了一股“公司化农村”的浪潮，“公司＋农户”模式兴起，连接农户和市场的公司面临农民专业合作社类似的处境，针对这种情形国家也出台特殊规定明确了其税收处理规则。
不过，农民专业合作社在企业所得税方面没有特别优惠，与一般企业相同，需要缴纳企业所得税。事实上，从事农业生产的所得税优惠*策是普惠性的，最重要的一条：从事农、林、牧、渔业项目（特指种植、选育、采集、捕捞）和农产品初加工项目免征企业所得税，其中两类享受减半征收企业所得税优惠：花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植（荷包、茶包、香包）；海水养殖、内陆养殖（福建宁德小*鱼、密云水库胖头鱼）。可以看到，所得税优惠并不针对特定主体实施，而是通过行为确定优惠的适用性，这就是所谓的项目优惠。年实施的新企业所得税法确立了“行业优惠为主、区域优惠为辅”原则，实施行业优惠的具体方式最好就是通过项目来识别和判断优惠*策的适用范围，不过这同时会带来核算复杂性和税法遵从风险。
与增值税聚焦农业生产者销售自产农产品实施优惠相似，所得税聚焦农林牧渔和农产品初加工项目实施所得税减免优惠。农产品一旦进入批发、零售环节，税收就恢复一般性*策了，增值税适用13%标准税率，企业所得税适用25%法定税率。
（二）与农业生产相配套的税收*策——全方位立体式配套优惠
按前所述，从产品和组织两个方面观察，农产品生产、批发、零售环节的税收*策基本清晰。但仅此还不够，为支持农业发展，税收还需要进一步帮助农业生产降成本，这体现在与农业生产相关的各方面。
生产资料方面，对农膜产品、滴灌带（管），全环节免征增值税；种子、种苗、农药、农机、饲料在批发零售环节免征增值税。
农业机械方面，对农用三轮车免征车辆购置税；农用拖拉机、收割机和手扶拖拉机专用轮胎不征收消费税。地方*府可以根据实际对摩托车、三轮汽车和低速载货汽车，以及捕捞、养殖渔船减征、免征车船税。
为农服务方面，灌溉、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，免征企业所得税。
农村金融方面，金融机构、小贷公司农户小额贷款利息收入免征增值税并减计企业所得税收入，相关贷款损失准备及贷款损失税前扣除的条件更加宽松；农村信用社等金融机构（包括农行和邮储行三农金融事业部）提供金融服务可选择适用简易计税方法缴纳增值税；为农户提供融资担保及再担保业务免征增值税；相关农业保险业务免征增值税并减计企业所得税收入；农牧业畜类保险合同免征印花税。
（三）农村集体土地流转的税收问题——农村集体产权制度改革
我国土地分为国家所有和集体所有，并在这两种所有权基础上衍生出各类用益物权及债权性质的权利，这些权利在市场中发生交易和转移就会涉及税法评价问题。农村土地在集体所有权基础上，衍生出的用益物权有农村土地承包经营权、宅基地使用权和建设用地使用权。针对农村土地承包经营权的转移，有明确的税收*策：将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税；农村集体土地承包经营权转移，不征收契税。但是，仅此规定还不足以涵盖现实生活的全貌，至少有两个重要问题没有答案：一是宅基地使用权和农村建设用地使用权的转移如何适用税法，这让“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税”的规定显得似乎没有考虑到农村土地的情况；二是作为用益物权权利人的农村集体经济组织或个人是否具有所得税纳税义务。
老问题虽然没有明确说法，但实践中已经形成了默契。随着农村集体产权制度改革新问题迎面而来。年11月，中央印发《深化农村改革综合性实施方案》，提出两项重大举措：一是深化农村土地制度改革；二是分类推进农村集体资产确权到户和股份合作制改革。其中深化农村土地制度改革又包括两方面内容：农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革三项试点；农村土地承包经营制度改革。围绕农村土地制度改革，税收涉及的新问题主要是股份量化和土地流转两项内容。改革试点地区的实践做法各具特色，就改革类型而言，试点中大概有四类行为需要考虑其税法评价：一是将农村集体经营性资产以股份或者份额形式量化到本集体成员，作为其参加集体收益分配的基本依据（“股份量化”）。二是在农村土地承包经营权基础上派生出土地经营权，进而将土地经营权流转给农村集体经济组织成员外的人员或单位进行农业生产（“土地经营权流转”）。三是将农村建设用地通过出让、租赁、入股等方式进行流转，特别是*策允许农村集体成员外的市场主体合法取得农村建设用地并用于生产经营（“农村集体建设用地入市”）。四是将农村宅基地通过出租、转让、入股、典卖等方式进行流转（“宅基地流转”）。
为了推动改革顺利进行，国家明确了相关税收*策：①针对确权登记，对农村集体土地所有权、宅基地和集体建设用地使用权及地上房屋确权登记，不征收契税；②针对股份量化，对进行股份合作制改革后的农村集体经济组织承受原组织的土地、房屋权属，免征契税；对农村集体经济组织以及代行集体经济组织职能的村民委员会、村民小组进行清产核资收回集体资产而承受土地、房屋权属以及签订的产权转移书据，免征契税和印花税；②针对土地经营权流转，由于是在农村土地承包经营权基础上衍生出的权利，不在财产税和行为税评价范围内；③针对农村集体建设用地入市和宅基地流转，对农村集体经营性建设用地入市、再转让环节按增值收益的20%-50%征收土地增值收益调节金，同时在契税暂无法覆盖农村集体经营性建设用地入市环节的过渡时期，再按成交价款的3%-5%征收与契税相当的调节金。简单评价一下：这些带有强烈改革色彩的*策规定，是从经济现象出发而非从法律关系出发表述*策内容，这是带来实践中对*策理解不一致和*策具有不确定性的源头。同时，增值税和所得税仍然坚持了以往低调的行事作风而不曾露面。
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小结
农产品产业链供应链主要涉及增值税*策及优惠，为了补贴农业生产者，出台了计算抵扣制度，这与增值税即征即退规定有异曲同工之处，本质上都是对增值是链条中的某一个环节的税负给予财*补贴。在操作上，链条的中间环节适合即征即退，初始环节则适合计算抵扣（以前废旧物资回收利用行业也实行过计算抵扣制度）。但无论是计算抵扣还是即征即退，都是虚开增值税发票等违法犯罪的重灾区，税收监管成本也很大。除免税情形外，长期以来我国农产品（包括粮食和初加工农产品）都适用最高档增值税税率，而在饭馆吃饭增值税税率只要6%，意味着基本的吃饭问题在税收上并未受到优待，并且家庭开火做饭要承担比下馆子更重的税负。农产品相关税收*策何去何从，还需拭目以待。
农村有些组织的法律地位并不是特别清晰，由此带来的是其纳税主体有种“缥缈峰”和“太极拳”的味道，特别是兼具历史色彩和*治色彩的农村集体经济组织，在税法上应该如何评价，似乎并不是一件容易的事情，这对所得税规则的适用是一个很大的挑战。实际上，自从农业税被废止后，税务局似乎就远离了广袤的农村，农村的组织只要不办理工商登记，似乎就默认与企业所得税无缘。不过，农村集体产权制度改革中推行的股份经济合作社，似乎让人看到了不久的将来会有税收*策配套。
农业税收*策中遇到的问题，可以说绝大部分都不是税收*策本身的问题，而是不断改革的民商事法律制度和缺少配套的前置监管规则带来的税收*策适用问题。当前如火如荼的农村集体产权制度改革中集中爆发的税收问题和引发的税收争议，就是农村现实生活的税收真实写照。
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