引言：基于年版企业会计准则（包括：1项基本准则，38项分项准则），财政部分别于年、年、年、年先后进行了14次修订和4项增补，以形成目前最新的企业会计准则体系（包括：1项基本准则，42项分项准则）。其中，广泛应用于农业企业的分项准则第5号《生物资产》，就是在年版企业会计准则中首次制订发布。
从我国企业会计准则的最初制订及后续的增补与修订历史沿革来看，它伴随着近10多年来我国国民经济社会发展波澜壮阔的改革进程，特别是党的十八大以来，社会经济各项改革进入深水区，它适时策应了我国企业改革和资本市场发展的现实需要，推动实现了我国各类企业经济发展与世界经济日趋接轨融合。
传统意义上的农业企业是指通过种植、养殖、采集、渔猎等生产经营方式而取得产品的盈利性经济组织。但随着我国改革开放40多年的发展，农业产业链条在不断拉伸，农业生产技术、农村经济发展方式、从事农业的生产者身份转换对农业企业的定义有了更广泛的内涵；农产品的深加工技术要求以初级农产品为原料向工业化产品方向发展；由原始简单的家庭承包经营、农业合作社经济，已发展到以土地流转为基础，广泛吸纳社会资本、技术、人才，全产业优化配置农业经济资源的各种经济体不断涌现。本文所指的农业企业就是立足现时的各种农业经济发展方式，以涵盖生物资产生产要素经济活动为主要特征的盈利性经济组织。
作为以统一规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量为目标的企业会计准则，在农业企业中的应用，必须密切结合农业生物生长发育的生理特征，适应不断专业化细分的农业企业经济活动规律和农业生产技术进步，保障支持全面、客观反映农业企业作为会计核算主体的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息，以及农业企业管理层受托责任的履行情况。
在我国会计准则与国际接轨的大背景下，借鉴国际会计准则第41号-农业（IAS41），企业会计准则第5号《生物资产》于版首次发布后，一直沿用至今，期间并未作过任何修订。
本文拟聚焦对农业企业生物资产生产要素配置过程的全面分析，对比新企业会计准则中有关生物资产准则应用指南，提出新企业会计准则在农业企业应用中存在的一些现实问题及比较解决思路，以供专家学者进一步研究参考。
第一章生物资产划分与农产品定义
年版企业会计准则第5号生物资产总则第二条定义生物资产是指有生命的动物和植物。第三条将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
就其释义，一方面，它是按照企业拥有或控制生物资产的目的不同，预期未来会给企业带来经济利益资源的生物转化形式不同，而将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产；同时，另一方面，准则对公益性生物资产的释义则是仅针对其主要(使用）目的这一个方面来定义，而无论生物资产未来达成这种主要目的的实现方式是持有生物资产本身带来的未来预期，还是由它预期未来所产出的农产品。这样同一类的生物资产，因划分标准不同就可能出现不同的会计确认分类。如田间公路两边的防护林，是以公益性服务为主要目的的公益性生物资产。但同样是以防护或环境保护为主要（使用）目的，被并入茶园价值中的间作风景林，却因为后期本身可以随茶园经营价值进行流转交易，而常被农业企业列为消耗性生物资产，混杂在流动性较强，具有流动资产属性的一般存货当中归类管理。
为此认为，新企业会计准则对生物资产的划分依据不统一，导致了实际操作中，不同形式的农业企业对同一类别的生物资产分类确认不一致。这势必也会给后续的会计计量、报告信息披露等造成一系列的概念混淆。
企业持有生物资产的终极目的其实是相同的，那就是预期未来能给企业带来经济利益资源。之所以说不同，则是囿于各种生物资产的生理特性，产出企业所需农产品的生物转化方式各异。农业企业获取农产品的具体途径，对植物来说，有的是要取其花果，有的是要取其枝干，也有的是要取其块茎；对动物来说，有的是要直接收获植物酮体，也有的是要收获蛋卵或毛皮等。类似工业企业的产品生产过程，在不断消耗企业资源投入的同时，提供企业所需产品的产能，从而使企业预期获得符合市场需求的各种农产品。总之生物资产划分的依据，其本质上是要依照生物资产自身产能的生物转化方式。如能从这一点来划分生物资产种类，整体上就具备了划分标准的统一性。
消耗性生物资产是为出售或将来一次性收获农产品而持有，它符合了一般存货定义；生产性生物资产则是为能多次产出农产品、提供劳务或出租而持有，区别于一般固定资产定义，生产性生物资产既有为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的特征，却不一定严格满足使用寿命超过一个会计年度的固定资产定义特征，如植物花期内出租用的景观花卉、一年产蛋期的商品蛋鸡；公益性生物资产则是以防护或环境保护目的而持有，因企业持有该类生物资产的目的完全具备公益属性，一般缺乏直接对应未来能给企业带来经济利益资源的预期，仅侧重于对其作为生物资产自身价值的会计管理，而弱化对其农产品产出的确认、计量和会计信息报告的相关准则要求。
而什么是农产品，《企业会计准则第5号-生物资产》总则第四条（二）款只规定了，依赖生物资产而收获后的农产品，适用《企业会计准则第1号-存货》，既然是归入存货，就需要精准地确认、计量和报告信息披露。这就有必要，针对农产品的概念，在会计准则中再做一个明确定义。农业法规中一般将农产品定义为来源于农业的初级产品，即在农业活动中获得的动物、植物、微生物及其产品。从经济学范畴来说，农产品就是指农业活动中，预期未来能给企业带来经济利益的流入资源统称。区别于农业法规对农产品的一般定义，它既包括有形的动植物、微生物及其产品，还包括所能提供的相关服务。
同时，企业会计准则第5号在对生物资产作出一般定义划分后，并没有再明确各自对应适用哪一个资产细分类别以及如何在财务报表中列示反映。只是在企业会计准则第30号财务报表列报第二十三条要求将生物资产作为资产负债表中资产类至少应当单独列示反映的信息，归属非流动资产类一级核算会计科目，而对消耗性生物资产和公益性生物资产是否适用第1号存货准则以及是否在资产负债表中单独列报，则需要企业根据生物资产属性特征及企业会计管理需要自行判别和选择。
实务中一般都笼统地将消耗性生物资产和公益性生物资产分别归属于流动资产中的存货或作为流动资产一级核算会计科目公益性生物资产单独列报。消耗性生物资产按照其生物特性，生命周期可能是一年，也可能要一年以上，甚至要延续很多年。以此作为存货周期，这和一般企业的存货周期是有着本质区别的，前者是无法改变的生物生命属性，后者则是和企业存货管理中的经营预测、决策等人为因素有着直接的关系。这种确认上的本质区别对后续会计报告使用，计算分析速动资产比率、存货周转率等财务分析指标时，容易让人产生判断混淆。即含有消耗性生物资产的存货与等值的其它一般性存货，其有关存货管理的财务指标分析背后所蕴含的经济含义，其实是各不相同的。
为避免这些概念的混淆，会计准则如能将生物资产按照生物生命属性将其定义为有生命的动物、植物和微生物。这既符合国际会计准则的定义，其分类也显得更为科学合理，在经济学上也更便于清晰的分类管理。而从最终获得生物资产预期未来给企业带来资源流入的生物转化方式，作为有且唯一的划分标准，则可以将生物资产仅划分为：生产性生物资产和消耗性生物资产两大类即可，无须再派生一个分类标准并不与其相统一的公益性生物资产。并且在后续的确认、计量和会计报告中，将生产性生物资产和消耗性生物资产区别于企业固定资产和一般性存货，分别在非流动资产类和流动资产类报表类目中相应设立一级核算科目单独列明。
第2章生物资产取得成本的确认
现行《企业会计准则第5号-生物资产》对生物资产初始取得成本的确认，是按照外购、自有（自行栽培、营造、繁育、养殖）和股权投资等几个不同的资产取得来源，分别采取枚举的方式做出示例解释。并没有完整、科学地对生物资产取得成本的范围界定、时点划分以及确认方法做好系统规范。
基于前述定义和划分标准，我们再聚焦分析生物资产会计准则在农业企业应用中以林木类生物资产为例，涉及的一初始成本确认、计量问题。林木作为木本植物，常见的有乔木和灌木。按照最终获得生物资产预期未来给企业带来资源流入的生物转化方式划分，林木类生物资产，同样可以只将其分为消耗性生物资产和生产性生物资产，这完全取决于生物资产固有的生命活动属性。
林木类消耗性生物资产如用材林，是企业为了直接出售或将来一次性收获木材，作为加工原料自用或售卖目的而持有。其达到预定生产经营目的之前的成本费用支出主要包括种苗费、人工繁育费、人员工资性支出等，确认方法必须结合消耗性生物资产达到预定生产经营目的时相应的资产生物技术指标（如杆径、地径、冠幅、树高），这些生物活性指标影响着林木类生物资产后续预期未来能给企业带来资源流入的可能性和价值大小。
林木类生产性生物资产（如茶叶树），是企业为了能多次产出茶叶或作为生物资产在一定持有价值的前提下，通过出租为企业长期获得资源流入而持有。对这类资产，确定其初始取得成本的时点划分在于是否开始可批量、可重复产出农产品（如茶鲜叶开采），在此之前的有关生产投入如种苗、茶园抚育、幼抚人员工资等支出均需予以资本化列入生产性生物资产的初始取得成本确认范围。
至于以防护或环境保护目的而持有的公益性林木，我们依然按照其最终获得生物资产预期未来给企业带来资源流入的生物转化方式，来划分和确认生物资产，则可以将其调整归属为生产性生物资产（如茶园中起着遮阴蔽日作用的行道树木），而不再将其作为一种公益性生物资产单独划分确认，因为它也是通过生物资产的生命特性延续，才可持续多次为企业提供防护或环境优化的公益性作用。尽管这种生物资产预期未来给企业带来的资源流入只是一种防护或环境改良等公共服务性持有目的，而不是去直接获得农产品资源流入。对于这个问题，我们可以理解为，生物资产利用生命活动，预期未来带给企业的资源流入不仅包括直接获得农产品，也可以是取得一种服务或为了企业某些方面的公共利益目的而为企业所持有。
而以不同来源（外购、自有、股权投资）现时取得的生物资产价值计量，是要以交易或者事项已经发生，企业实际能拥有或控制相应生物资产为节点，以企业会计准则规范初始取得成本的完整含义为基础，再评估确认计量其现时取得成本。比如以股权投资来源而现时取得的茶园，如果其茶叶树还没有达到可批量、可重复产出农产品（如茶鲜叶开采）的生物属性时点划分，其评估确认价值其实就只是一个阶段性的初始取得成本价值含义，即现时取得成本。
综上分析认为，生物资产既是一种有生命的生物，会计准则就应该自始要结合生物资产的生命特性来对其取得成本的资本化确认范围、时点划分以及确认方法等进行统一的规范。由此，无论是生产性生物资产还是消耗性生物资产，会计准则对其取得、持有价值的确认都应该做出普遍适用性规范要求，而不是以枚举的方式来分别做出一些含义解释或应用指南，这既不符合会计准则的通用性特点，同时也无法适应日益发展的生物资产应用多样性需求。如我国A股市场以微生物技术为支撑，以食用菌菇生产、销售为主营业务的农业上市公司已发展到不下5家，其对生物资产价值确认的统一规范和会计准则遵循，就存在必然的社会经济发展现实需求。
那么应如何概括生物资产的初始成本含义呢?由于农业企业取得生物资产的方式可以是自身繁育（包括栽培、营造、繁育、养殖），也可以是通过经济活动（包括交易购置或接受股权资产）而取得，而从所持有或控制生物资产的权属关系来看，又包括了生物资产的所有权、经营权和收益处置权等。但不同的取得方式，不同的权属关系，其影响的只是生物资产取得初始成本的价值大小，而持有或控制生物资产的目的却只有一个，就是最终获得生物资产预期未来给企业带来的资源流入。基于这样的目的，再结合实现这一目的的生物资产不同生命活动属性和提供农产品或服务的不同生产经营支出形式和生物资产初始取得时点生物划分标准，重新调整制定相关企业会计准则描述或定义，用以规范确认生物资产的初始取得成本含义，才显得更为科学、合理且完整、统一。
第3章消耗性生物资产和生产性生物资产的减值迹象
既然我们讨论只将生物资产划分为生产性生物资产和消耗性生物资产两大类，并分别将其归属于非流动资产类和流动资产类一级科目在会计报告中进行单独列示反映，正是基于它价值构成的特殊性。那么无论作为非流动资产或流动资产，首先要认识到生物资产是一种有生命活动价值的特殊资产，会计准则在规范对其取得成本的确认、计量和持有期间的价值变动进行报告分析时，就必须充分考虑生物资产包含生命价值这一特殊性。
源于企业外部市场竞争以及社会生产技术的不断进步，相较于市场公允价值，企业资产减值是一种或有事项。农业企业生产性生物资产的资产减值和消耗性生物资产的存货跌价，同样有赖于生物资产可变现价值的市场竞争条件以及对其生命活动变化的跟踪分析。生物资产的初始取得成本与其市场公允价值相比，可能会减值，也可能还会产生增值。
问题在于生物资产会计准则应如何科学、合理、规范计量这种减值迹象，其关键是会计准则在规范减值环节，需要结合考虑生物资产的生命活性价值构成。
以农业畜牧企业的产蛋鸡为例，它是通过饲喂投入，预期未来它能给企业带来产蛋商品收益。按照现行会计准则定义，其归属于生产性生物资产。随着产蛋鸡龄的老化，后期料蛋比、自然死亡率等技术指标一定会逐渐增大，直至这项产蛋业务投入产出出现收支倒挂。这时作为产蛋鸡的资产价值出现了减值迹象，其市场公允价值将不断趋于一般会计估计中，产蛋鸡作为生产性生物资产的摊余净残值。
但是，由于生物资产的生命活性依然存在，像这种投入产出已出现收支倒挂的产蛋鸡，已经不能再以产蛋的生产方式，给企业重复带来未来预期收益。对此，业界有观点提出，应该将后期这样的鸡群作为消耗性生物资产，将其摊余净残值结转为新增消耗性生物资产的初始成本，期间再发生的饲喂成本费用，则予以资本化，并列作消耗性生物资产的价值调增。但笔者认为此观点有失偏颇。首先这是对以最终获得预期未来给企业带来资源流入的生物转化方式作为生物资产分类划分唯一标准的一种否定。同一种生物资产，其给企业带来资源流入的生物转化方式只和生物资产自身生命属性有关，坚持这一点，将有利于生物资产会计准则有关确认标准的唯一性。其次，发生生产性生物资产减值计量，要基于生物资产可变现价值的市场竞争条件以及对其生命活动变化的跟踪分析，作为生产性生物资产的产蛋鸡，后期出现料蛋比、死淘率上升，导致投入产出成本倒挂，这既是生产性生物资产的减值迹象，更是一种生命活动必然。会计准则对此只需规范将其账面摊余净残值和未来的资产处置收入对冲，最终结转生物资产处置损益即可。否则，由生产性生物资产又转作为消耗性生物资产来进行会计确认，虽然符合了现行会计准则对生物资产划分的一般定义，但是这种消耗性生物资产要作为存货，其持有成本会随着后续生物资产生命延续费用资本化的不断发生而增大，这就有悖于一般存货以历史成本计价的存货计量会计准则要求。
第4章天然起源的生物资产
前面阐述了通过自身繁育或一般经济活动方式取得的生物资产初始成本确认中的一些问题。作为一种有生命的资产存在，其来源还有一种特殊情形，那就是天然起源的生物资产。比如，高山野茶、野生菌菇等农副产品都是可以通过野生天然起源的生物资产经过一定生物转化方式而获得。
企业会计准则对天然起源生物资产的划分，依然可以按照预期未来给企业带来资源流入的生物转化方式，将天然起源生物资产只划分为生产性生物资产和消耗性生物资产。高山野茶树提供高山野茶的实现方式是由它预期未来可多次产出的茶鲜叶农产品原料；野生菌菇则主要来源于天然起源生物资产-原始森林中涵养滋生的菌体本身所带入的未来预期资源流入。就其划分，前者就是天然起源的生产性生物资产，后者就是天然起源的消耗性生物资产。
而以天然原始森林为旅游资源开发的农业企业，其所控制的这种天然起源生物资产，未来预期能给企业带来的资源流入更多的只是一种服务收入，而非直接取得农产品。按照前面的论述，此类以生命延续为前提的生物形态存在，为持有者可重复提供每种服务收入的生物资产，就完全可以划归为生产性生物资产来确认。
对天然起源生物资产的初始取得成本，现行《企业会计准则第5号-生物资产》规定，在符合拥有或控制的情形下，可以遵循以名义金额（1元）来确认其初始取得成本价格。其意义在于既然被确认为一项特殊来源的生物资产，它并不单纯只包含价格因素，还需要跟踪计量、报告生物资产后续数量因素的变化情况。
第5章生物资产的后续计量
《企业会计准则第5号-生物资产》针对其后续计量问题的规范内容主要包括生产性生物资产和消耗性生物资产两大类，并明确公益性生物资产不计提减值准备。对生产性生物资产，从已达到预定生产经营目的以后资产的使用寿命确认、折旧计提方法选择、会计估计变更、资产减值等方面做出了规定；而对消耗性生物资产仅仅述及了其作为存货的跌价问题作了计提规范。但对于不同来源的生物资产的资本化形成或价值确认却缺乏应有的前置规范。这可能会导致在不同来源下形成的生物资产价值确认方法和结果，与相应生物资产的生物转化方式产生脱节，最终达不到企业会计准则应有的完整性、统一性规范要求。
如按照未来预期能给企业带来资源的生物转化方式不同，只将生物资产划分为生产性生物资产和消耗性生物资产两大类，对生物资产的后续计量，也就要从维持其内生的不同生物转化方式来相应调整制订有关会计准则规范。这里从以下三个方面来比较分析：
1、生物资产取得来源不同（自有、租赁、外购、股权投资），其价值计量的依据应该有所不同。
生物资产的形成价值（初始取得成本或现时取得成本）计量主要考虑是否达到预定生产经营目的，将其之前发生的生物资产的所有资本化支出或取得成本定义为初始取得成本，同时要明确规范阶段性发生现时取得成本的价值计量统一依据。但不同取得来源的生物资产，因发生经济活动（交易或事项）的时点和获得预期未来能给企业带来资源流入的生物转化时点不一，其后续计量基础就不同，依据也就不一样，需要进一步的细分规范。
比如以产蛋鸡为例，作为生产性生物资产，刚开始达到产蛋开产期时的成本为初始取得成本，由于生物资产取得来源不同，取得时点各异，在达到预定生产经营目的之后的现时取得成本计量，就可按照产蛋鸡可产蛋技术日龄作为该项生产性生物资产计提折旧的计算依据，以客观确认其现时取得成本；而达到预定生产经营目的之前发生的现时取得成本计量依据，则以成本法为基础，须可靠评估计量，据实确认。
2、计量依据不同，对资产价值报告及后续转化处置方式也应该有所不同。
生物资产作为一项有生命属性的特殊资产，如前述要求在财务报告披露中，分别以非流动资产、流动资产一级核算科目单独列明，但这还仅仅是资产价值的一般披露。在相应企业会计准则应用指南或解释公告中，还应当就生物资产现状与其预期未来能给企业带来资源流入的生物转化方式（茶叶树开采鲜叶、产蛋鸡开产鸡蛋、育肥猪售卖猪膘等）联系起来，规范细分，以达到准确、完整报告现时生物资产价值与预期未来能给企业带来资源流入生物资产初始取得成本之间的差异内容。
按照现行企业会计准则要求，持有消耗性生物资产的农业企业，其存货分析指标因受消耗性生物资产列入存货价值报告的影响，已无法同比其它不持有消耗性生物资产的同类农业企业。
以畜牧企业为例，生物资产是其主要的资产构成，种猪通过可重复、多周期生产仔猪，育肥猪通过达标售卖可以为农业企业获得预期的资源流入。但是这些都是与生物生命局限和经济寿命周期有关。当种猪产仔猪的价值不及饲养维持它生命的所有支出时，其作为生物资产的价值就在不断降低，这和种猪猪龄有直接关系；当育肥猪的膘增重价值不及饲养维持它生命的所有支出时（料肉比大于1），其作为生物资产的价值也不复存在，而需要进入淘汰期。所以农业企业要根据不同的生物资产价值计量基础，在财务报告中跟踪披露有关生物资产预期未来能给企业带来资源流入的生物转化方式的不断变化，才能保证适时、有效作出不同的生物资产处置。
3、初始取得成本确认的后续计量问题
按照现行《企业会计准则第5号-生物资产》的要求，以确认了的生物资产取得成本为计价基数，预计使用寿命和净残值，计提生产性生物资产的折旧，并将折旧费计入相关农产品存货价值或企业当期损益。
问题在于，生物资产是一项有生命活性的特殊资产，农业企业在日常的生产经营活动中，是已经也必须持续维持其生命活性的，为此，也会投入相应的生物资产维护成本，以保证生物资产活性延续及预期未来能给企业带来资源的流入，直到生产经营活动终结。这和资产折旧的概念本身是一脉相承的。但是，按照现行《企业会计准则第5号-生物资产》的要求，农业企业还必须再依照生产性生物资产取得成本价值全额计提生产性生物资产的折旧，这在经济意义上，完全就是重叠了。
目前，在我国农业生产实践中，一部分合规的国有企业、上市公司是严格按照现行《企业会计准则第5号-生物资产》有关生产性生物资产折旧的规范执行，并将计提的折旧费计入相关农产品存货价值或企业当期损益。还有大部分其它民营企业，甚至于一些小型国有农业、农垦企业，对生产性生物资产并没有严格按照企业会计准则要求，计提生产性生物资产的折旧。导致各行业产品成本核算范围不一，各农业企业产品定价体系混乱。
第六章建议与思路
鉴于以上有关企业会计准则第5号《生物资产》自首次发布后，在农业企业生产经营实际执行中遇到的各种问题，笔者建议业内尽快发起修订《企业会计准则第5号-生物资产》（版）。
有关企业会计准则-生物资产的修订内容建议从以下几方面考虑：
第一要以更加开放的态度，继续借鉴国际会计准则第41号-农业（IAS41）对生物资产的概念定义，注重生物资产的生命属性特点，统一以生物资产不同的生物转化功能作为对生物资产经济学分类的唯一划分标准，将生物资产划分为：生产性生物资产和消耗性生物资产两大类。
第二鉴于生物资产的特殊性，在确认、计量和报告环节增加对生物资产有关生命活性内容的跟踪与反映。
第三针对生产性生物资产折旧问题的修订，鉴于一方面农业企业在持续经营假设前提下，其必须维持生物资产的生命活性，为此，也会投入相应的生物资产维护成本，以保证生物资产生命活性的延续及预期未来能给企业带来资源的流入，直到企业生产经营活动终结；另一方面要考虑到目前我国农业企业计提生产性生物资产折旧实际执行不统一的现实情况，建议尽快修订生产性生物资产折旧有关会计准则。具体修订建议是将生产性生物资产单列为特殊非流动资产，彻底取消对生产性生物资产计提折旧的有关规定，同时强化日常持续经营过程中对生产性生物资产生命活性的延续及预期未来能给企业带来资源的流入，直到企业生产经营活动终结的有关准则规范内容。或者是继续保留对生产性生物资产计提折旧的有关规定，但是补充有关规范准则，将企业持续为维持生物资产的生命活性，以保证生物资产生命活性延续及预期未来能给企业带来资源流入，而必须投入的相应生物资产维护成本，通过计量规范，直接列入生产性生物资产的账面价值，作为对生产性生物资产后续经营过程中消耗价值的持续补充，而不再直接列为企业正常生产经营的一项期间费用。
参考文献：
1、企业会计准则的历史变革；
2、实时更新版《企业会计准则；
3、解读《国际会计准则第41号-农业》中生物资产的确认与计量问题；（厦门大学会计系许云）